ΟΙ ΓΕΝΙΚΕΣ ΡΗΤΡΕΣ ΚΑΤΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΣΤΟ ΔΙΕΘΝΕΣ ΚΑΙ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

Το διεθνές νομοθετικό πλαίσιο για τη φοροαποφυγή 102 και των εργαλείων που αυτές επιστρατεύουν, συμπεριλαμβανομένων των υβρι- δικών αναντίστοιχων διευθετήσεων και του κινδύνου arbitrage. β) Στην αποτε- λεσματικότητα των μέτρων κατά της φοροαποφυγής και κυρίως των γενικών ρητρών κατά της φοροαποφυγής («General Anti-Avoidance Rules» ή «GAARs»), των καθεστώτων ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών («CFC Rules»), των τα πιο αντιφατικά ζητήματα στην πρακτική των φορολογικών συμβάσεων αφορά στον τρόπο με τον οποίο προσδιορίζεται η έννοια και το περιεχόμενο συγκεκριμένων συμβατικών όρων που δεν έχουν προσδιορισθεί ούτε έχουν ερμηνευθεί. Πράγματι, μία διαφορετική ερμηνεία από τα συμβαλλόμενα μέρη των μη προσδιορισθέντων και ερμηνευθέντων συμβατικών όρων θα μπορούσε να οδηγήσει στο διαφορετικό νομικό χαρακτηρισμό ίδιου τύπου εισοδήματος για φορολογικούς σκοπούς, δημιουργώντας με τον τρόπο αυτό διπλή φορολογία ή διπλή μη φορολόγηση. Το γεγονός αυτό δημιουργεί το λεγόμενο πρόβλημα «των συγκρούσεων νομι- κών χαρακτηρισμών». Βλ. Burgstaller E. and Haslinger K., Conflicts of Qualifications in Tax Treaty Law, 2007, p.21. Επί του ζητήματος βλ. και Brian J. Arnold, Taxing Business Profits, 2002 International Bureau of Fiscal Documentation, Bulletin - Tax Treaty Monitor, June 2002, pgs. 264-265. Ο νομικός χαρακτηρισμός αποτελεί ένα ιδιαίτερα διαδεδομένο πρόβλημα στο πεδίο της διεθνούς φορολογίας, το οποίο προκύπτει επειδή διαφορετικές αρχές ερμηνεύουν και εφαρμόζουν μία φορολογική σύμβαση με διαφορετικό τρόπο. Μπορεί επίσης να προκύ- πτει, επειδή οι αρχές κατά την ερμηνεία τους εδράζονται σε διαφορετικούς νομικούς χαρα- κτηρισμούς και νομοθετικούς ορισμούς με βάση τις διατάξεις του εθνικού δικαίου. Ένα τέτοιο χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί ο όρος «επιχειρηματικό κέρδος» ή «business profit», ο οποίος δεν ορίζεται από τη σύμβαση και σύμφωνα με το άρθρο 3(2) του Μοντέλου Σύμβασης του ΟΟΣΑ ο όρος θα είχε την ίδια ερμηνεία που έχει σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο των συμβαλ- λομένων κρατών την ίδια χρονική στιγμή. Εάν δύο χώρες έχουν διαφορετική ερμηνεία των εν λόγω όρων, το γεγονός αυτό θα μπορούσε να οδηγήσει σε διαφορετικό νομικό χαρακτηρισμό και πιθανότατα στην εφαρμογή διαφορετικών άρθρων της φορολογικής σύμβασης. Αυτός ο νομικός χαρακτηρισμός θα μπορούσε να οδηγήσει είτε σε διπλή φορολόγηση είτε σε υπο-φο- ρολόγηση. Ωστόσο, θεμελιώδης σκοπός των φορολογικών συμβάσεων είναι να αποφευχθούν και τα δύο αυτά αποτελέσματα, γεγονός που δεν είναι πάντα εφικτό. Ο Vogel έχει παράσχει αρκετά σχετικά παραδείγματα χαρακτηρισμού του εισοδήματος που σκιαγραφούν το συγκε- κριμένο πρόβλημα: «Εάν η αποζημίωση που καταβάλλεται στο διευθυντή ορχήστρας για την ηχογράφηση είναι δικαίωμα, σύμφωνα με το άρθρο 12 της σύμβασης (όπως κρίθηκε από τη ΒΜF στην Pierre Boulez, 83, Φορολογικό Δικαστήριο 508, 1994) ή εάν είναι αποζημίωση για προσωπικές υπηρεσίες, σύμφωνα με το άρθρο 14 (όπως κρίθηκε από την IRS και το US Tax Court στην Pierre Boulez)…». Βλ. Vogel K., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (3rd edition), 1997, pp. 53-54. Σύμφωνα με το άρθρο 12, τα δικαιώματα που πηγάζουν από ένα συμβαλλόμενο κράτος θα φορολογούνται μόνο σε αυτό το κράτος. Περαιτέρω, ως προς τα ζητήματα της σημασίας του νομικού χαρακτηρισμού σε περιπτώσεις διανομών μερισμάτων, βλ. Federico M. Giuliani, Article 10(3) of the OECD Model and Borderline Cases of Corporate Distributions, Bulletin for International Fiscal Documentation, 2002 International Bureau of Fiscal Documentation, Bulletin - Tax Treaty Monitor, January 2002, pgs. 11-14. Σύμφωνα με το προγενέστερο άρθρο 14 του Μοντέλου Σύμβασης του ΟΟΣΑ (το οποίο πλέον έχει εγκατα- λειφτεί), το επιχειρηματικό έσοδο θα πρέπει να φορολογείται στο κράτος, όπου η επιχείρηση έχει ένα σταθερό τόπο εγκατάστασης («fixed place of business»). Συγκεκριμένα, το εν λόγω άρθρο έχει διαγραφεί από το Μοντέλο Σύμβασης του ΟΟΣΑ στις 29 Απριλίου 2000, δεδομένου ότι οι προσωπικές υπηρεσίες καλύπτονται από το άρθρο 7. Δεδομένου ότι στις ΗΠΑ και στη Γερμανία ο νομικός χαρακτηρισμός του εν λόγω όρου ήταν διαφορετικός, το αντίστοιχο ει- σόδημα φορολογήθηκε δύο φορές. Δυστυχώς, οι φορολογικές συμβάσεις δεν προλαμβάνουν τη διπλή φορολογία που προκαλείται από αυτή τη σύγκρουση νομικών χαρακτηρισμών, υπό την έννοια ότι η πρόθεση των φορολογικών συμβάσεων είναι η αποφυγή αποκλειστικά και μόνο της νομικής διπλής φορολογίας και όχι της οικονομικής διπλής φορολογίας. Βλ. Zimmer, F. International Inntektsskatterett (International Income Tax) (3rd ed.), 2003, p.196. Knut Olsen, Characterisation and Taxation of Cross-Border Pipelines, IBFD, 2012, p. 13.