ΚΑΤΑΧΡΗΣΤΙΚΗ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ ΣΤΗΝ ΑΜΕΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ E΄: Εθνικά μέτρα καταπολέμησης της καταχρηστικής φοροαποφυγής

259

έχουν πραγματοποιηθεί από το φορολογούμενο, (β) ο σκοπός αυτών ο οποί-

ος δέον να συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, και (γ) το αποτέλε-

σμα αυτών το οποίο δέον να συνίσταται στην επίτευξη φορολογικού πλεο-

νεκτήματος. Στην έννοια «διευθετήσεις» εμπίπτουν, βάσει της νομοθετικής

επεξήγησης, τόσο πράξεις οι οποίες ενδύονται κάποια νομική μορφή (συναλ-

λαγές, συμφωνίες κα) όσο και υλικές πράξεις, ενώ μια διευθέτηση μπορεί να

περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη. O όρος «τύπος» ή «νομι-

κή μορφή» (form/legal form) αναφέρεται σε έννοιες οι οποίες περιγράφο-

νται με όρους που χρησιμοποιούνται σε φορολογικές διατάξεις, και οι οποί-

οι (όροι) περιγράφουν τις νομικές προϋποθέσεις εφαρμογής μιας φορολογι-

κής διάταξης. Ο εν λόγω όρος αναφέρεται, επίσης, σε συναλλαγές οι οποί-

ες πραγματοποιούνται σε συμφωνία με τις προαναφερόμενες νομικές προ-

ϋποθέσεις του φορολογικού κανόνα. Από την άλλη πλευρά, ο όρος «ου-

σία» (substance)

αναφέρεται στο οικονομικό περιεχόμενο μιας συναλλαγής

ή σχέσης, ενώ αρκετές φορές παρατηρείται διάσταση μεταξύ της ουσίας μιας

διευθέτησης και της νομικής μορφής που αυτή ενδύεται

. Καθοριστικό στοι-

χείο προκειμένου να διαχωριστεί η ουσία από τον τύπο αποτελεί η ύπαρξη

ή ανυπαρξία μη φορολογικών λόγων στη διευθέτηση του φορολογουμένου

3) Τεχνητός χαρακτήρας της διευθέτησης. Η αρχή της

υπεροχής/υπερίσχυσης της ουσίας έναντι του τύπου

Για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 38 του ΚΦΔ, μια διευθέτηση ή σει-

ρά διευθετήσεων κρίνεται τεχνητή εφόσον στερείται οικονομικής ή εμπορι-

κής ουσίας. Ο όρος «τεχνητή» διευθέτηση υποδηλώνει την έλλειψη μια εύ-

λογης και συνεκτικής σύνδεσης και αντιστοίχισης της διευθέτησης με την

υποκείμενη οικονομική πραγματικότητα

, ήτοι είναι η γνήσια (οικονομική

ή εμπορική) ουσία, με την οποία σκοπείται η εκπλήρωση ενός οικονομικού

σκοπού, και όχι ο νομικός τύπος που θα καθορίσει την ισχύ μιας διευθέτησης

για φορολογικούς σκοπούς. Η φορολογική διοίκηση, λοιπόν, δύναται να μην

αναγνωρίζει για φορολογικούς σκοπούς πρακτικές των φορολογουμένων οι

οποίες στερούνται παντελώς οικονομικής ή εμπορικής ουσίας (παρ. 3 εδαφ.

11,12

και δεν απηχούν την οικονομική πραγματικότητα η οποία θα υπαγό-

7. Βλ. σχ.

Expert Committee,

Final Report on General Anti Avoidance Rules in (Indian)

Income-tax Act 1961, 2012, σελ. 26, όπου συγκεκριμένες διευθετήσεις θεωρούνται ότι

στερούνται οικονομικής ουσίας.

8. Βλ. σχ.

F. Zimmer

, ό.π., σελ. 23-24.

9. Βλ. σχ. International Τax Αvoidance, ό.π., σελ. 203, 204.

10. Βλ. σχ.

V. Almendral

, ό.π., σελ. 565,

I. Richelle/W. Schön/E. Traversa

, ό.π., σελ. 141,

ΔΕΕ απόφ. επί της υπόθ. C-196/04, ό.π., σκ. 54, 55.

11. Το αγγλικό κείμενο της σύστασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής C(2012) 8806 final αναφέ-

ρει τον όρο «commercial substance».

12. Βλ. σχ. OECD glossary of tax terms, όπου ο όρος της κατάχρησης δικαίου αντιστοιχεί

στη θεωρία η οποία επιτρέπει στις φορολογικές αρχές να αγνοήσουν έναν τύπο/κατα-