ΚΑΤΑΧΡΗΣΤΙΚΗ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ ΣΤΗΝ ΑΜΕΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

Καταχρηστική φοροαποφυγή στην άμεση φορολογία

260

ταν σε βαρύτερη φορολογική επιβάρυνση. Λαμβάνεται υπόψη και υπερισχύ-

ει η οικονομική πραγματικότητα ή ουσία της κατάστασης ως βάση για την

επιβολή της φορολογικής επιβάρυνσης, παρά η νομική μορφή που ενδύεται

μια συγκεκριμένη διευθέτηση, στοιχεία που προσιδιάζουν στον κανόνα της

υπεροχής/υπερίσχυσης της ουσίας έναντι του τύπου (substance over form).

Αντιθέτως, ο περιορισμός του φορολογικού ελέγχου μόνο στο νομικό μαν-

δύα των επιμέρους πράξεων του φορολογουμένου, θα συνιστούσε υπερίσχυ-

ση του τύπου έναντι της ουσίας των εν λόγω διευθετήσεων

. Τεχνητές χαρα-

κτηρίζονται, συνεπώς, οι πράξεις οι οποίες δημιουργούν τεχνητώς τις προ-

ϋποθέσεις που απαιτεί ο νόμος για την αποκόμιση ενός φορολογικού οφέ-

λους, το οποίο ο νομοθέτης δεν ήθελε να παράσχει σε μια τέτοια περίπτωση.

Η προϋπόθεση του τεχνητού χαρακτήρα, συνεπώς, συνδέεται με την (έλλει-

ψη) οικονομική(ς) ουσία(ς) της επίμαχης πράξης.

Ειδικότερα, η τεχνητή φύση γεγονότων και συναλλαγών πρέπει να καθορί-

ζεται βάσει αντικειμενικών περιστάσεων που να αποδεικνύονται σε κάθε συ-

γκεκριμένη περίπτωση. Ο τεχνητός χαρακτήρας της διευθέτησης αποτελεί,

λοιπόν, ένα αντικειμενικό κριτήριο και καθοριστικό στοιχείο προκειμένου να

κριθεί κατά πόσο αυτή (διευθέτηση) πρέπει να γίνει αποδεκτή ή να αγνοη-

θεί για φορολογικούς σκοπούς. Εν συνεχεία, παρατίθενται κάποια στοιχεία

τα οποία η φορολογική διοίκηση λαμβάνει υπόψη, ξεχωριστά ή από κοινού,

προκειμένου να αποφανθεί επί του τεχνητού ή μη χαρακτήρα των εν λόγω

διευθετήσεων

Συγκεκριμένα, η φορολογική διοίκηση μπορεί να συγκρίνει τη νομική ουσία

(legal substance) της συνολικής διευθέτησης του φορολογουμένου με το νο-

μικό χαρακτηρισμό που δίνεται από αυτόν σε κάποια επιμέρους στάδια της

εν λόγω διευθέτησης, ήτοι προκρίνεται η αξιολόγηση της νομικής υπόστασης

σκευή αστικού δικαίου που χρησιμοποιήθηκε από το φορολογούμενο, και ο οποίος στε-

ρείται εμπορικής βάσης.

ΟΟΣΑ

, Αddressing base erosion and profit shifting, ό.π., σελ.

38, όπου αναφέρεται ότι οι γενικές διατάξεις/θεωρίες κατά της φοροαποφυγής, περι-

ορίζουν ή αρνούνται τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων σε καταστάσεις όπου

για παράδειγμα οι συναλλαγές στερούνται οικονομικής ουσίας ή μη φορολογικού επι-

χειρηματικού σκοπού.

13. Βλ. σχ. ΔΕΕ απόφ. 3.3.2005, υπόθ. C-472/03, σκ. 34-36,

J. Mirrlees

, ό.π., σελ. 1153,

όπου αναφέρεται ότι η εξάρτηση από τη νομική μορφή παρά την οικονομική ουσία,

αφήνει ιδιαίτερα περιθώρια για φοροαποφυγή.

14. Βλ. σχ.

Confédération Fiscale Européenne

, Opinion Statement FC 3/2014 of the CFE on

the recommendation C(2012)8806 on aggressive tax planning, an EU GAAR and double-

non taxation, ό.π., σελ. 6, όπου αναφέρεται ότι η διατύπωση μιας γενικής διάταξης

κατά της φοροαποφυγής θα πρέπει να είναι λιτή και περιεκτική και όχι αναλυτική, ήτοι

να μην απαριθμεί τις πράξεις οι οποίες κρίνονται μη αποδεκτές δεδομένου ότι οι ως άνω

πράξεις εξελίσσονται διαρκώς, ενώ όσο περισσότερο αναλυτική είναι η διάταξη τόσο

περισσότερα κενά αφήνει. Ειδικότερα, η σύσταση της Επιτροπής της ΕΕ θα έπρεπε να

αναφέρει τα συγκεκριμένα παραδείγματα τεχνητών συναλλαγών υπό τη μορφή σχολί-

ων συνοδευτικών της διάταξης, παρά να τα συμπεριλαμβάνει στη διατύπωση αυτής.